به گزارش آسیانیوز، انسان تا زمانیکه غیراجتماعی زندگی می کرد و معاش خود را به تنهایی به دست می آورد نیازی به هزینه اجتماعی نداشت. اما از زمانی که به زندگی اجتماعی روی آورد و نیازهایش بیشتر شد، تأمین این نوع زندگی برایش هزینه ساز بود، این هزینه های اجتماعی بعدها تحت عنوان مالیات،نشان گذاری شد.
بعد از تشکیل دولتها، دریافت مالیات توسط دولت، یک اصل ضروری بود به نحوی که هیچ نظامی آن را منسوخ نکرد، حتی حکومت های دینی نیز مالیات را عنصری از عناصر امضایی خود قرار دادند. حال این عنصر اقتصادی در بعضی جوامع پررنگتر و در بعضی دیگر جلوه ی کمتری داشت، اما هیچگاه نفی نشد.
در راستای همین امر دولت ها و نظام های قانون گذاری کشورهای متعددی به دلیل اهمیت وصول مطالبات مالیاتی در تامین نیاز های اجتماعی و پیشرفت، رفاه، سلامت و به طور کلی ارائه خدمات عمومی کشورها با جرم انگاری فرارمالیاتی ، در تضمین دریافت مالیات توسط دولت سعی کردند.
جرم فرار مالیاتی در زمره جرائم اقتصادی است هرچند درخصوص جرائم اقتصادی، تعریف جامعی وجود ندارد اما به صورت مختصر می توان این جرائم را جرائمی دانست که با اخلال در نظام اقتصادی کشور ، امنیت اقتصادی یک جامعه را مورد تعرض قرار می دهد.
باید اذعان داشت که پرداخت مالیات در جامعه به عنوان وظیفه همگانی برای تنظیم ساختار اقتصادی است ازاینرو، چنانچه شخص یا اشخاصی با توسل به اعمال غیرقانونی سعی بر کاهش یا حذف مسئولیت مالیاتی خود داشته باشند به نظام اقتصادی کشور تعدی کرده اند که از همین روی ضرورت مقابله با متعدیان به حقوق ملت در دستور کار قانون گذاران قرار می گیرد.
تطبیق بین دو نظام تقنینی:
مقنن در اصلاحات قانون مالیات های مستقیم در سال 1394 ،جرم انگاری فرار مالیاتی را با اتخاذ یک رویکرد موسع در مقایسه با مقررات پیشین در دستور کار قرار داد. هرچند اقدام اخیر، تدبیر سنجیده ای ارزیابی می شود اما راهبرد کیفری مذکور به دلیل کاستی های متعدد مفهومی کیفری ، چنان طراحی و اجرا نشده است که بتواند سیاست مقتدر و بازدارنده ای را در راستای مقابله با فرار مالیاتی به وجود آورد؛ رفع آسیب های قانون گذاری و کاهش نرخ فرار مالیاتی در جامعه، مستلزم آسیب شناسی تقنینی و الگوبرداری از راهبرد نظامهای موفق قانونگذاری است.
از جمله بهترین نظام های قانون گذاری در حوزه جرم انگاری مالیاتی را در نظام قانونی کشور کانادا می توان یافت، از همین رو در این مقاله به بررسی جرم فرارمالیاتی در نظام حقوقی جمهوری اسلامی ایران و کشور کانادا می پردازیم.
راهبرد قانونگذار کیفری کانادا برای مقابله با فرار مالیاتی به شیوه متناسب و بازدارنده ای تنظیم شده است. افزون بر اینها، سیاست کیفری کانادا تنها رفتار ارتکابی و ضمانت اجرای کیفری متعلق به آن را دربرنمی گیرد بلکه فرایند کیفری تخصصی را برای پیشبرد بهتر مبارزه با فرار مالیاتی مورد نظر قرار داده است.
ارکان متشکله جرم:
از نظر حقوق جزا عملی را نمی توان جرم و قابل کیفر دانست مگر اینکه اولا: به وسیله مقنن طی قوانین مدون پیشبینی شده باشد و برای ان مجازات تعیین شده باشد (عنصر قانونی ) ثانیا:در خارج فعلیت یافته و یا لاقل اجرای ان شروع شده باشد (عنصر مادی)و ثالثا:توسط انسانی که دارای اراده آزاد بوده و اگاه است انجام شده باشد(عنصر معنوی )
برای تحقق جرم فرار مالیاتی نیز همچنان که گفته شد باید ترک فعل یا فعل ممنوع شده در قانون توسط مرتکب به صورت ارادی منصه ظهور برسد.در ادامه هر یک از ارکان متشکله جرم را به صورت موردی بررسی خواهیم کرد.
بررسی رکن قانونی جرم فرار مالیاتی :
قانونگذار ایران در سال 1335 مستند به تبصره ماده 32 اقدام به جرم انگاری فرار مالیاتی نمود و حبس تادیبی 4 ماه تا دو سال را به عنوان مجازات فرارمالیاتی تعیین نمود با وجود جرم انگاری های دیگری در باب فرار مالیاتی در قوانین ناظر بر مالیات چندان توجهی به این جرم در مراجع قضائی صورت نمی پذیرفت تا اینکه در سال 80 به صورت کلی جرم فرار مالیاتی از دایره قوانین کیفری خارج شد اما اصلاحات قانون مالیاتهای مستقیم در سال 1394 ،جرم انگاری مالیاتی را به صورت موسعی در مقایسه با مقررات پیشین در دستور کار قرار داد.
قانونگذار اصلاحات سال 94 رویکرد وسیع تری را اتخاذ کرد و با وضع ماده 274 مصادیق مختلفی را به عنوان مصداقی از جرم مالیاتی تعیین نمود ؛ از طرفی طبق ماده 239 قانون مالیات بر درامد مصوب 1985 قانونگذار در کشور کانادا با فاصله زمانی بیش از سی سال نسبت به وضع قانون مالیات های مستقیم (اصلاحیه سال 94) جرم انگاری جامع و مانعی انجام داده است. جرم انگاری فرار مالیاتی از پیشینه تقنینی بیشتری در کانادا نسبت به ایران برخوردار است
بررسی رکن مادی جرم فرار مالیاتی :
رکن مادی جرم فرار مالیاتی را عمل و ترک عمل به صورت توأمان تشکیل میدهد؛ به این ترتیب که، تنظیم دفاتر خلاف واقع ، تنظیم قراردادهای خود به نام دیگران یا بالعکس ،استفاده از کارت بازرگانی دیگران در قالب فعل تشکیل دهنده جرم فرار مالیاتی و ممانعت از دسترسی مأموران مالیاتی و خودداری از انجام تکالیف قانونی به عنوان ترک فعل جرم فرار مالیاتی مورد نظر قانون گذار در ماده 274 قانون مالیات های مستقیم قرار گرفته است.
در سوی دیگر، قانونگذار کانادا در بند نخست از ماده239 ، پنج رفتار مجرمانه را مقرر کرده است .در قسمت الف تنظیم صورتحساب بازگشت مالیات ،گواهی، اظهارنامه به صورت خلاف واقع و یا فریب امیز را جرم دانسته است. همچنین در قسمت ب از بین بردن، تغییر دادن، معیوب کردن و پنهان کردن دفاتر و مدارک متعلق به پرداخت کننده مالیات یا تنظیم آنها به هر روش دیگری به منظور فرار از پرداخت مالیات را جرم دانسته ودر قسمت «پ» از ماده یادشده ثبت خلاف واقع و فریب آمیز مدارک و دفاتر حساب های پرداخت کننده مالیات وخودداری از ثبت موارد خاص را در مدارک و دفاتر حسابهای پرداخت کننده مالیات را جرم دانسته. بااین همه، مقرره کلیدی تشکیل دهنده جرم فرار مالیاتی در بند «ت» ماده یادشده تصریح شده است؛ و با اشاره به این امر که هر شخصی که آگاهانه به هر طریقی اقدام به فرار مالیاتی یا شروع به فرار مالیاتی کند به عنوان مرتکب جرم گناهکار شناخته می شود.، شروع به جرم فرار مالیاتی را به رسمیت شناخته؛ درضمن، بند «ث» از ماده مرقوم، تبانی با هر شخصی به منظور ارتکاب هریک از جرائم مذکور در بندهای «الف» تا «ت»، را به عنوان جرم مالیاتی شناسایی نموده .
با این مراتب، قانونگذار کانادا شروع به جرم فرار مالیاتی و تبانی در ارتکاب آن را به طور خاص در ذیل جرم فرار مالیاتی ذکر کرده است؛ موضوعی که قانونگذار ایران به صورت خاص به آن نپرداخته است. بنابراین برای تبیین حکم شروع به فرار مالیاتی و یا تبانی در آن باید به مقررات کلی مراجعه کرد. در این خصوص گفتنی است، با توجه به اینکه طبق ماده274 قانون مالیاتهای مستقیم، مجازات جرم فرار مالیاتی در زمره کیفرهای تعزیری درجه شش قرار دارد و ازطرفی، با التفات به این موضوع که طبق ماده122 قانون مجازات اسلامی شروع به جرائم دارای کیفری تعزیری درجه شش جرم انگاری نشده است.
بنابراین باید گفت، طبق مقررات ایران، شروع به فرار مالیاتی فاقد عنوان مجرمانه است. عدم جرم انگاری شروع به فرار مالیاتی نمیتواند اقدامی مناسب در راستای ایجادراهبردی مقتدر در قبال فرار مالیاتی به حساب آید؛ زیرا باعث میشود دستگاه قضائی تنها زمانی مداخله کند که فرار مالیاتی به صورت تام انجام شده باشد. بنابراین در مواردی که مرتکب، قصد ارتکاب جرم فرار مالیاتی را داشته و اقدامهایی را نیز در راستای چنین جرمی انجام داده ولی هنوز جرم به صورت تام محقق نشده است، مشمول پیگرد کیفری قرار نمی گیرد.
در خصوص رویکرد قانونگذار ایران در قبال تبانی به منظور ارتکاب فرار مالیاتی نیز باید گفت، ازآنجاکه در مقررات کیفری ایران برخلاف مقررات کانادا، رفتار یادشده به صورت مستقل جرم انگاری نشده است بنابراین برای تبیین حکم آن باید به مقررات کلی مراجعه کرد؛ دراین باره ماده611 قانون تعزیرات مصوب 1375 مرقوم می دارد: «هرگاه دو نفر یا بیشتر اجتماع و تبانی بنمایند که علیه اعراض یا نفوس یا اموال مردم اقدام نمایند و مقدمات اجرایی را هم تدارک دیده باشند ولی بدون اراده خود موفق به اقدام نشوند حسب مراتب به حبس از شش ماه تا سه سال محکوم خواهند شد .»
مطابق با ماده قانونی بالا، اجتماع و تبانی علیه اموال مردم مطابق با شرایط مصرّح جرم انگاری شده است؛ بدین سان، ازآنجاکه موضوع جرم فرار مالیاتی، نپرداختن مالیات به عنوان مالی است که به منظور توسعه، رفاه و رفع حوائج آحاد جامعه هزینه میشود بنابراین میتوان نتیجه گرفت که فرار مالیاتی نیز به عنوان یکی از اعمال موجود در ماده611 قانون تعزیرات یعنی رفتاری که علیه اموال مردم انجام می شود قرار می گیرد.
با این وجود ،برای ارتکاب جرم موضوع ماده قانونی مذکور، تهیه مقدمات اجرایی جرم لازم دانسته شده است به عبارتی روشن تر، تبانی اشخاص برای ارتکاب جرم فرار مالیاتی تنها زمانی جرم به شمار می آید که مرتکبان علاوه بر تبانی به تهیه یک سری مقدمات اجرایی، جهت انجام جرم مذکور نیز مبادرت کرده باشند.
درحقیقت، رویکرد قانونگذار کانادا در راستای جرم انگاری صریح و مطلق تبانی به منظور ارتکاب فرار مالیاتی از آثار بازدارنده بیشتری برخوردار است؛ زیرا در این صورت ،این هشدار به طور روشن در دسترس همه مرتکبان بالقوه فرار مالیاتی قرار می گیرد که تبانی به منظور ارتکاب فرار مالیاتی به طور خاص مورد توجه قانونگذار قرار گرفته و برای آن ضمانت اجرای کیفری نیز تعیین شده است .
عنصر معنوی جرم:
در قوانین کیفری اصل بر عمدی بودن جرائم است و مجازات فعل یا ترک فعلی که به صورت غیر عمدی اتفاق می افتد نیاز به تصریح قانون گذار دارد، امری که در ماده 274 به آن اشاره نشده و از همین روی می توان این عقیده را داشت که صرفا در صورت ارتکاب عمدی اقدامات مصرحه در ماده 274 مرتکب مشمول عنوان مجرمانه خواهد بود .
در سوی دیگر، قانونگذار کانادا نیز جرم فرار مالیاتی را جرمی عمدی دانسته است؛ در این راستا گفته شده است، دادستان به منظور انجام یک تعقیب کیفری موفقیت آمیز نسبت به فرار مالیاتی مؤظف است تا ارکان مادی و روانی جرم مذکور را به صورت توأمان ثابت کند بنابراین رکن روانی جرم مذکور را عمدی دانسته و این وظیفه را به دادستان سپرده که در صورت نقض مقررات مالیاتی احراز کند که مرتکب عمداً با نقض مقررات مالیاتی کانادا، از پرداخت مالیات فرار کرده است.
مقایسه مجازات های قانونی در ایران و کانادا
مجازات مقرر شده برای فرار مالیاتی در قانون مالیات های مستقیم وفق ماده 274 قانون مذکور مرتکب فرار مالیاتی به مجازات های درجه 6 محکوم می شوند . مطابق با ماده 19 قانون مجازات اسلامی تعزیر درجه 6 به شرح ذیل می باشد:
حبس بیش از شش ماه تا دو سال.
جزای نقدی بیش از بیست میلیون (۲۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال تا هشتاد میلیون (۸۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال.
شلاق از سی و یک تا هفتاد و چهار ضربه و تا نود و نه ضربه در جرائم مُنافی عفت.
محرومیت از حقوق اجتماعی بیش از شش ماه تا پنج سال.
انتشار حکم قطعی در رسانه‌ها.
ممنوعیت از یک یا چند فعالیت شغلی یا اجتماعی برای اشخاص حقوقی حداکثر تا مدت پنج سال.
ممنوعیت از دعوت عمومی برای افزایش سرمایه برای اشخاص حقوقی حداکثر تا مدت پنج سال.
ممنوعیت از اصدار برخی از اسناد تجاری توسط اشخاص حقوقی حداکثر تا مدت پنج سال.
بنابراین هر شخصی که مرتکب فرار مالیاتی می شود ، می تواند محکوم به یک یا تمام مجازات های مزبور بشود ، این در حالی است که اساسا هیچ تناظری بین میزان فرار مالیاتی با میزان مجازات وجود ندارد و ممکن است فرار مالیاتی میلیاردی با مجازت جزای نقدی 20 میلیون ریالی مواجه شود که همین امر به هیچ وجه بازدارندگی مناسبی ندارد این در حالی است که در قوانین مالیاتی کشور کانادا این نقیصه وجود نداشته و به تناسب فرار مالیاتی مجازات در انتظار مرتکب است.
مطابق با قسمت «ج» از بند نخست ماده239 قانون مالیات بر درآمد، مجازات جزای نقدی جرم فرار مالیاتی تابعی از میزان مالیاتی است که مرتکب از پرداخت آن فرار کرده است. ازاین رو، جزای نقدی عبارت است از 50 تا 200 درصد مبلغ فرار مالیاتی ، به عبارت دیگر مجازات جزای نقدی در کشور کانادا نمی تواند کمتر از 50 درصد و بیشتر از 200 درصد مبلغ فرار مالیاتی باشد.
نتیجه گیری:
با توجه به انچه گفته شد به نظر می رسد نظام کیفری مالیات در قانون ایران به صورت مستحکم و مقتدر که موجب کاهش فرار مالیاتی شود وضع نگردیده . به طوری که بسیاری از کاستی ها و ابهامات این قانون در برابر جرم انگاری مالیاتی موجب ایجاد بستری مناسب در جهت فرار مالیاتی گردیده که همین امر با توجه به هزینه های متعددی که پیگیری و تعقیب کیفری به بودجه عمومی کشور وارد می کند علاوه بر محرومیت مالی دولت از منابع مالیاتی موجب خسارات سنگین واتلاف سرمایه و زمان می گردد . امید است با اصلاحات گسترده در بخش مالیاتی از قبیل جرم انگاری شروع به جرم فرار مالیاتی و تبانی برای نپرداختن مالیات و فرار مالیاتی و مجازات متناسب با جرم و ... گامی به سوی عدالت و برابری مالیاتی و پیشرفت و توسعه اقتصادی نظام جمهوری اسلامی ایران گام برداریم./
امید یاهو، پژوهشگر مالیاتی و وکیل مالیات مرکز وکلا